《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第3條把無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”，第13條“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。通常，人們把不具有實(shí)物形態(tài)的軟件產(chǎn)品視作無形資產(chǎn)，因此，將其發(fā)生的研發(fā)支出計入當(dāng)期費(fèi)用。然而，隨著軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，上述標(biāo)準(zhǔn)劃一的會計處理原則在有些情形下已顯得很不合理，甚至難以執(zhí)行。在傳統(tǒng)行業(yè)，如制藥業(yè)，研發(fā)費(fèi)用占整個生產(chǎn)成本的比例較小，計入當(dāng)期損益對企業(yè)只有相應(yīng)比例的影響；而在軟件行業(yè)，研發(fā)費(fèi)用是其景主要的生產(chǎn)成本，如果全部計入當(dāng)期損益，對企業(yè)的財務(wù)效益的反映方式和所得稅確認(rèn)與計算影響極大。象這樣無法與準(zhǔn)則完全對號入座的情形，會計師的職業(yè)判斷就顯得十分重要。

一、軟件產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用處理的兩種意見

軟件開發(fā)企業(yè)在創(chuàng)業(yè)階段，基本上是單一產(chǎn)品開發(fā)，全部的支出都作為當(dāng)期費(fèi)用處理。隨著企業(yè)的發(fā)展進(jìn)入多產(chǎn)品開發(fā)階段，企業(yè)往往會一方面將現(xiàn)有產(chǎn)品進(jìn)行維護(hù)和升級，另一方面，又進(jìn)行新產(chǎn)品的開發(fā)。那么，新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用如何對待?

(一)主張視同無形資產(chǎn)處理

1．從形式上，軟件產(chǎn)品不具有實(shí)物形態(tài)，劃為無形資產(chǎn)
2．市場中軟件產(chǎn)品更新的速度很快，費(fèi)用產(chǎn)生的收益期很短，按照謹(jǐn)慎性原則，費(fèi)用應(yīng)全部計入當(dāng)期損益；
3．會計制度規(guī)定，企業(yè)自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

(二)主張視同存貨處理

1．從邏輯上看，如果視同無形資產(chǎn)處理，研發(fā)費(fèi)用全部當(dāng)期費(fèi)用化，無形資產(chǎn)價值幾乎為零，也就沒有資產(chǎn)產(chǎn)生。2．從配比原則上看，收入和支出沒有配比性。比如信息軟件產(chǎn)品，往往一項(xiàng)產(chǎn)品的收入可以延續(xù)幾年，而支出已在當(dāng)年費(fèi)用化了。
3．從管理角度看，由于沒有按照單個產(chǎn)品進(jìn)行成本歸集與核算，產(chǎn)品的市場效益無法量化考核，一個產(chǎn)品(或項(xiàng)目)到底投入了多少人力、物力，是否產(chǎn)生效益，不能明確反映。

4．謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的矛盾。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對于支出的劃分有一條分界線，即：凡支出的效益及于本年度(或一個營業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。
因此，筆者認(rèn)為軟件技術(shù)產(chǎn)品應(yīng)視同存貨，分別以在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、半成品進(jìn)行會計處理。
軟件產(chǎn)品的歸類是進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)，由產(chǎn)品和無形資產(chǎn)的屬性比較進(jìn)一步得出軟件產(chǎn)品應(yīng)按存貨進(jìn)行會計處理。

屬性無形資產(chǎn)產(chǎn)品

1．目的是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)出售
2．用途的表現(xiàn)方式必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合，直接實(shí)現(xiàn)收入，

創(chuàng)造效益

才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，有較大的不確定性

3．收入的實(shí)現(xiàn)方式只能是一次轉(zhuǎn)讓可以多次，批量

4．所有權(quán)的歸屬對購買方而言，是無形資產(chǎn)對開發(fā)商而言，

是存貨

二、軟件產(chǎn)品成本核算的方式

1．從內(nèi)容上看，研發(fā)費(fèi)用從屬于無形資產(chǎn)，直接進(jìn)入當(dāng)期損益；但如果作為存貨或產(chǎn)品，研發(fā)費(fèi)用就是產(chǎn)品的制造費(fèi)用了，應(yīng)當(dāng)納入成本核算。具體地講，研發(fā)費(fèi)用又可以分為兩個階段的費(fèi)用分別對待：a．尚處于研究階段的費(fèi)用，由于它的不確定性較大，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用；b．如果公司已經(jīng)立項(xiàng)，通過了可行性論證進(jìn)入開發(fā)階段，產(chǎn)品的收益期預(yù)計在1年以上，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行產(chǎn)品資本化。

2．成本的歸集類別。

a．項(xiàng)目成本。項(xiàng)目，即公司開發(fā)人員定向?yàn)榭蛻糁谱鞯男畔⑾到y(tǒng)平臺。由于有合同在先，相應(yīng)的投入成本按照直接人工和公攤費(fèi)用能夠可靠的計量，成本效益能夠直接地通過核算得到反映。

b．產(chǎn)品成本。一項(xiàng)新產(chǎn)品的開發(fā)，從立項(xiàng)之日起，有關(guān)的直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和公攤費(fèi)用以合理的比例和計算辦法，進(jìn)行歸集并確立歸集的截止條件。同時，按照立項(xiàng)中的投入預(yù)算來考核開發(fā)進(jìn)度，根據(jù)實(shí)際進(jìn)度定期或不定期地調(diào)整預(yù)算。

c．半成品成本。指從市場采購的用于再開發(fā)的半成品。

3．成本的核算流程。

以某證券信息技術(shù)軟件公司為例，在產(chǎn)品——產(chǎn)成品——實(shí)現(xiàn)銷售后按照預(yù)計的使用年限逐月攤銷——每一會計年度終了：a．根據(jù)信息年費(fèi)收入情況，評估賬面存余的產(chǎn)成品成本，決定是否計提減值準(zhǔn)備；b．根據(jù)在產(chǎn)品的繼續(xù)投入狀況，判斷是否已經(jīng)是下線的項(xiàng)目，決定是否當(dāng)期撇賬；c．根據(jù)是否有新產(chǎn)品替代，決定將老產(chǎn)品的剩余成本全部撇賬。

三、對現(xiàn)行相關(guān)企業(yè)會計制度有關(guān)條文的完善建議

1．對于謹(jǐn)慎性原則和其他會計原則權(quán)重問題，予以明確判斷條件。如現(xiàn)行會計制度中對于會計差錯處理的判斷模式，是對一致性原則的補(bǔ)充，可參照此模式明確謹(jǐn)慎性原則與其他會計原則的權(quán)重判斷條件。

2．考慮研發(fā)費(fèi)用在信息技術(shù)行業(yè)成本核算中的比重，將其明確定義，而不是略做描述。

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